前段時(shí)間，十四屆全國人(rén)大(dà)常委會第七次會議(yì)表決通(tōng)過新修訂的(de)《中華人(rén)民共和(hé)國公司法》（以下(xià)簡稱新公司法）

　　自2024年7月(yuè)1日起施行。新公司法在注冊資本繳足期限、非貨币性資産出資、股東權責、利潤分(fēn)配、資本公積補虧等方面進行了(le)修訂。尤其值得(de)關注的(de)是，新公司法明(míng)确了(le)全體股東認繳出資的(de)年限，即按照(zhào)公司章(zhāng)程的(de)規定自公司成立之日起5年。這(zhè)一規定，會影(yǐng)響企業諸多(duō)涉稅事項的(de)處理(lǐ)。

  一、借款利息稅前扣除

　　新公司法對(duì)企業認繳出資期限進行了(le)約束，“鎖死”了(le)企業對(duì)外借款利息的(de)扣除審核期限。

　　《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的(de)利息支出企業所得(de)稅前扣除問題的(de)批複》（國稅函〔2009〕312号）明(míng)确，企業投資者在規定期限内未繳足其應繳資本額的(de)，該企業對(duì)外借款所發生的(de)利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限内應繳資本額的(de)差額應計付的(de)利息，不屬于企業合理(lǐ)的(de)支出，應由企業投資者負擔，不得(de)在計算(suàn)企業應納稅所得(de)額時(shí)扣除。

　　也(yě)就是說，結合新公司法和(hé)國稅函〔2009〕312号文件的(de)規定，企業對(duì)外借款利息扣除的(de)時(shí)間，從“認繳制”期限較爲寬松的(de)階段，正式進入“最長(cháng)5年寬限期”的(de)階段。

　　從實務角度分(fēn)析，企業實繳出資工作，一般由董事會辦公室或企業行政主管人(rén)員(yuán)負責。企業借款利息扣除等工作，一般由企業财務部門管理(lǐ)。新公司法實施後，企業董事會辦公室或行政主管人(rén)員(yuán)，應該與财務部門負責人(rén)加強溝通(tōng)，避免因部門間信息傳遞不對(duì)稱、配合不默契，引發不必要的(de)計算(suàn)錯誤或稅務風險。

  二、資産損失稅前扣除

　　新公司法第四十九條明(míng)确，股東未按期足額繳納出資的(de)，除應當向公司足額繳納外，還(hái)應當對(duì)給公司造成的(de)損失承擔賠償責任。

　　此處的(de)表述較爲寬泛，法條中未明(míng)确“給公司造成的(de)損失”應如何界定。不過可(kě)以确定的(de)是，因股東未按期足額繳納出資造成公司損失的(de)，相關股東首先要承擔賠償責任。因此，這(zhè)部分(fēn)公司損失将屬于實質追償主體的(de)損失，在完成追償規定動作之前，無法在企業所得(de)稅前确認該資産損失。

　　舉例來(lái)說，假設甲有限責任公司于2024年9月(yuè)成立，股東A認繳500萬元，約定于2024年10月(yuè)1日前出資到位。2030年9月(yuè)，甲公司從乙公司處采購(gòu)一批物(wù)資，計劃股東A的(de)出資到位後即付款。但由于股東A未履行實繳義務，使得(de)甲公司無法向乙公司支付貨款，需要支付違約金100萬元。

　　甲公司未履約原因，是資金短缺。甲公司需要支付的(de)100萬元違約金，是股東A未及時(shí)履行出資義務造成的(de)損失。根據新公司法第四十九條，股東A應承擔賠償責任。在股東A履行其未實繳出資到位的(de)連帶賠償責任後，上述違約金損失與股東A實際承擔的(de)連帶賠償責任沖抵，不再影(yǐng)響甲公司企業所得(de)稅應納稅所得(de)額的(de)計算(suàn)。根據企業所得(de)稅法及相關法規規定，企業在正常生産經營過程中發生的(de)經營性違約金等賠償損失，屬于允許在企業所得(de)稅稅前扣除的(de)支出事項。那麽，在股東A賠償過後，甲公司的(de)相關違約金支出，才可(kě)以在企業所得(de)稅稅前扣除。

三、連帶責任稅前扣除

　　對(duì)股東未按規定完成實繳出資所需要承擔的(de)各類連帶責任，新公司法全面加強了(le)對(duì)認繳出資實繳到位的(de)管理(lǐ)要求。

　　假設乙有限責任公司成立于2024年8月(yuè)1日，認繳金額爲500萬元。2030年5月(yuè)1日，乙公司股東均未履行實繳義務，實繳金額爲0。結合乙公司的(de)實際經營虧損及資産負債情況，乙公司的(de)債權人(rén)向法院提出對(duì)乙公司破産申請并得(de)到了(le)受理(lǐ)。

　　那麽，按照(zhào)新公司法，破産管理(lǐ)人(rén)應向乙公司股東就其“未實繳出資到位”的(de)行爲，主張連帶責任。例如，通(tōng)過破産管理(lǐ)人(rén)的(de)債權人(rén)會議(yì)，明(míng)确要求乙公司股東按相關法律法規履行出資義務，進而實現債權人(rén)的(de)獲償。基于新公司法的(de)相關表述及國家市場(chǎng)監督管理(lǐ)總局的(de)解讀，預計未來(lái)國家有關部門可(kě)能會出台具體的(de)管理(lǐ)辦法，明(míng)确相關股東是否應按規定履行債權人(rén)賠償的(de)“未實繳出資到位”連帶責任。

　　假設上述股東需要在公司破産階段出資，并對(duì)相關債權人(rén)進行債務償還(hái)。那麽，這(zhè)些股東可(kě)能面臨形式要件、實質流程等方面的(de)要求，較難再次以股東出資的(de)形式确認爲上述股東的(de)“長(cháng)期股權投資計稅基礎”以及由破産引發的(de)“股權投資損失”。因此，這(zhè)部分(fēn)補償性質的(de)支出，就涉及能否稅前扣除的(de)問題。

　　新公司法第五十條明(míng)确，有限責任公司設立時(shí)，股東未按照(zhào)公司章(zhāng)程規定實際繳納出資，或者實際出資的(de)非貨币财産的(de)實際價額顯著低于所認繳的(de)出資額的(de)，設立時(shí)的(de)其他(tā)股東與該股東在出資不足的(de)範圍内承擔連帶責任。從實務角度分(fēn)析，上述“其他(tā)股東”如果爲企業法人(rén)股東，同時(shí)對(duì)“出資不足”承擔連帶責任，如果實際發生經濟利益的(de)流出，則該部分(fēn)“連帶責任”理(lǐ)論上不屬于企業所得(de)稅法第八條明(míng)确的(de)“實際發生的(de)與取得(de)收入有關的(de)、合理(lǐ)的(de)支出”，也(yě)就不得(de)在企業所得(de)稅稅前列支。

　　與此同時(shí)，新公司法第八十八條明(míng)确，股東轉讓已認繳出資但未屆出資期限的(de)股權的(de)，由受讓人(rén)承擔繳納該出資的(de)義務；受讓人(rén)未按期足額繳納出資的(de)，轉讓人(rén)對(duì)受讓人(rén)未按期繳納的(de)出資承擔補充責任。此處轉讓人(rén)對(duì)受讓人(rén)承擔的(de)連帶責任，也(yě)會進一步加大(dà)未實繳出資股東的(de)後續風險與可(kě)能存在的(de)“連帶損失”。

　　也(yě)就是說，一方面，受讓人(rén)會受到新公司法關于認繳出資期限的(de)具體限制；另一方面，轉讓人(rén)對(duì)于受讓人(rén)未按規定履行出資義務的(de)行爲，需要承擔“補充連帶責任”，該連帶責任可(kě)能演變爲轉讓人(rén)後續的(de)“營業外支出”。因此，這(zhè)裏的(de)損失，同樣不屬于轉讓方在實際生産經營過程中“實際發生的(de)與取得(de)收入有關的(de)、合理(lǐ)的(de)支出”，也(yě)就不得(de)在企業所得(de)稅稅前列支，很難在企業法人(rén)股東計算(suàn)企業所得(de)稅時(shí)予以扣除。

來(lái)源： 中國稅務報